来自：大信会计师事务所技术标准部

编者按：首次承接上市公司年报审计业务属于A类高风险业务，大信会计师事务所技术标准部根据《中国注册会计师协会关于做好上市公司2019年年报审计工作的通知》和《中国注册会计师审计准则第1331号——首次审计业务涉及的期初余额》及应用指南等要求，制定了本执业问题解答，供审计人员参考。

首次承接IPO、新三板、发债等审计业务参照执行。

一、首次承接上市公司审计关注要点

（一）严格执行承接客户的审批程序

项目合伙人应了解上市公司变更事务所的真正原因，评价管理层的诚信情况、历史上是否受到过监管处罚；了解上市公司的基本面情况，包括但不限于是否存在业绩对赌、市值管理、融资需求、股权激励、保壳摘帽、管理层绩效考核等诉求，是否存在债券违约、大股东股权质押高等潜在问题；项目合伙人综合考虑团队的专业胜任能力、时间安排、独立性、收费情况等，同时应做好与前任注册会计师的沟通等。

（二）重视对期初余额的审计

对于首次接受委托的业务，注册会计师应对期初余额实施有针对性的审计程序，获取充分适当的审计证据，恰当评估期初余额是否存在可能对本期财务报表产生重大影响的错报，同时还应关注被审计单位会计政策的恰当性与一贯性。

（三）重视对内部控制的审计

关注被审计单位内部控制缺陷整改情况。如果被审计单位在基准日前对内部控制存在的重大缺陷进行了整改，但新的内部控制未运行足够长的时间，应慎重考虑其对内部控制有效性评价的影响。

（四）关注以前年度审计意见

关注以前年度审计意见类型及主要关键事项，尤其对非无保留意见的审计报告，应重点关注导致非无保留意见的具体事项，评估这些事项对本期财务报表重大错报风险可能产生的影响。

（五）关注会计政策和编制基础是否与本期一致

关注会计政策是否一致，比如收入确认方法是否前后期一致、投资性房地产的计量属性是否发生变化、金融资产的分类是否发生变化等；关注比较信息是否恰当分类和列报，比如由于实施新的会计准则是否按照要求追溯调整、总额法净额法前后不一致是否调整上期报表等。

（六）关注风险较高的行业与公司

金融行业相关上市公司。

关注银行信贷风险管理情况、贷款减值准备计提和不良贷款处置的合理性以及网贷资金存管业务相关风险；关注信托及资产支持证券业务的资金来源、底层资产、资金使用的具体情况；关注股票质押业务相关资产减值准备计提的合理性；关注公司资管业务是否存在通过“资金池”、刚性兑付或利用多层嵌套、通道业务等方式，将表内信用风险表外化的迹象；关注涉及P2P信贷业务的上市公司是否按照监管要求予以清退并及时履行信息披露义务；关注金融工具公允价值、未纳入合并范围的结构化主体等重要信息的相关披露是否充分、适当；对于业务运转高度依赖信息系统的金融企业，要根据业务特点加大信息系统审计力度。

房地产行业相关上市公司。

应关注房地产行业调控政策对公司经营产生的影响，尤其应关注是否存在融资成本过高、融资渠道受限、商品房限价限购等情形；关注公司收入确认标准、预售收入和销售退回等的合理性；关注开发成本、土地增值税、企业所得税等成本费用是否准确、完整，利息费用资本化和费用化的划分是否恰当；关注房地产存货是否存在“烂尾”“空置”“滞销”等减值迹象。

医药行业相关上市公司。

应关注医药行业产业政策变化对公司生产经营的影响，特别关注“带量采购”对医药行业产品价格及毛利率的影响，以及存货跌价准备是否足额计提；关注“两票制”对医药流通环节的影响，特别是销售结算方式变化对应收账款的影响，以及销售费用的真实性与合规性；关注研发费用资本化或费用化处理的合理性。

债务违约风险较高的上市公司。

关注公司整体债务规模、融资成本及债务资金使用情况；关注公司现金流量与债务偿还需求的匹配情况和债务偿还安排；关注上市公司或其子公司违规对外担保的情况和未披露的关联方资金占用、担保、质押等隐性债务风险；针对对外担保事项，应充分了解被担保方的财务状况，评估违约风险；关注公司具有重大影响的被投资单位是否存在债务违约迹象，相关减值测试是否及时进行，减值计提是否充分、恰当。

境外业务占比较高的上市公司。

重点关注境外工程项目、国际贸易、销售合同的真实性，尤其应关注毛利率异常的海外业务；加强涉外公司审计中与组成部分注册会计师的沟通；关注外汇账户的设立、资金管理、税收缴纳、套期保值等特殊领域和业务。

业绩大幅波动的上市公司。

关注公司业绩波动的原因，就业绩短时间变脸的合理性要求管理层作出解释；关注公司经营模式、产业领域、交易对手、管理层是否发生重大变化，警惕业绩操纵风险；关注是否按照交易所规定进行业绩预告。

有保壳摘帽动机的上市公司。

关注被审计单位持续经营能力，包括公司盈利能力、融资能力、未来经营状况和现金流量预期；对于存在债务重组或有破产重整计划的上市公司，应关注拟剥离资产脱离合并范围的时点和依据是否充分、债务重组损益的处理是否恰当等；关注上市公司是否利用缺乏商业实质的交易，或通过变更会计政策和会计估计操纵利润；关注临近期末发生的大额收入确认、资产或股权处置、政府补助、投资收益确认等重大非常规交易，充分考虑可能存在的利润调节或利益输送风险，设计并实施有针对性的审计程序。

（七）强化项目质量控制复核

项目质量复核人应重点关注项目组对复杂交易或重大事项等作出的判断及结论，检查函证、监盘、银行流水核查、延伸审计等关键程序是否到位，核实关键审计事项的应对程序是否切实执行，以免形成虚假陈述等。

二、期初余额审计工作底稿编制

期初余额反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果，并包括期初存在的需要披露的事项，如或有事项和承诺事项。首次承接IPO、新三板挂牌业务，期初余额与首次承接上市公司不同，是指披露的最早一年资产负债表再向前推一年的账户余额。例如，3个完整年度的IPO审计项目，实际应审计4年的资产负债表余额、3个年度的利润表发生额。首次承接业务审计工作底稿中，应反映期初余额的审计情况和审定金额。

（一）与前任会计师沟通的要求

接受委托前，在征得被审计单位书面同意后，后任注册会计师应向前任注册会计师寄发沟通函，取得复函后，评价沟通结果，确定是否接受委托。沟通内容包括但不限于管理层的正直诚信情况、变更会计师事务所的原因、上年发表非标审计意见的原因、与管理层在重大会计、审计等问题存在的意见分歧、内部控制缺陷等。

前任注册会计师未回函的情况下，应再次发函询证。如仍无法取得书面回函，可向监管机构报告。前后任会计师选择进行当面沟通的，审计人员应将沟通情况记录于工作底稿，并取得前任注册会计师的签字确认记录。接受委托后，查阅前任注册会计师的工作底稿。对于团队带入项目的，后任注册会计师应查阅前任注册会计师的工作底稿，评价是否可就期初余额信赖前任注册会计师的工作。对于从其他渠道承接的项目，前任注册会计师不接受查阅底稿的，通常需要注册会计师在本期实施更多的实质性测试程序获取关于期初余额的直接审计证据。

（二）期初余额实质性测试要求

对银行存款及借款、交易性金融资产及负债、企业往来等期初余额等发函询证。一般情况下，期初、期末银行回函比例要求100%，往来发函比例不低于70%。通过检查本期应收款项的收回或应付款项的支付情况，为期初往来提供佐证。一般情况下，如往来回函不理想，则检查比例应不低于往来期初余额的80%。

在对期末存货监盘的基础上，实施前推程序，检查期初至期末的入库单、出库单，将期末存货数量调节至期初存货数量。一般情况下，期末监盘比例应不低于存货期末余额的80%，抽盘比例不低于存货期末余额的60%。对期初存货项目的计价实施审计程序，应结合本期存货发出的计价测试。一般情况下，样本量应不低于本期存货贷方发生额的50%。对期初存货、期末存货截止实施审计程序，样本选取应涵盖期初、期末资产负债表日前后各2个月。对重要的期初存货，分析其在本期销售的毛利率是否与上期毛利率及本期采购（生产）的存货销售毛利率有重大差异。

对于非流动资产和非流动负债，如长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、其他权益工具等，注册会计师可以通过检查形成期初余额的会计记录、原始单据、交易合同、完工验收记录、工程决算、转固时点依据等获取审计证据。一般情况下，检查比例应不低于长期资产期初余额的50%。

拟在本期消除上年非无保留意见的，应对与非无保留意见相关的事项实施详细审计，以获取充分适当的审计证据，并编制专门底稿。需要注意的是，对于前述函证等需要获取外部证据的期初余额审计，在实际执行中可以结合本期审计，将函证设计为期末和期初（或本年度和上年度发生额）两期，以提高审计效率，减少重复工作。对于管理层诚信方面，内部控制健全有效、经营风险低、财务状况及盈利能力较好的被审计单位，可以适当简化期初余额的审计。

三、期初余额对本期审计意见的影响

（一）前任注册会计师发表了非无保留审计意见，后任注册会计师通过本期测试发现期初余额确实存在重大错报的，应与被审计单位管理层和治理层充分沟通；被审计单位不同意进行期初差错调整的，应对期初余额发表非无保留意见；期初差错对期末余额产生重大影响的，应关注被审计单位在本期是否纠正，未纠正又不同意做审计调整的，应对期末余额发表非无保留意见。

（二）前任注册会计师发表了标准无保留审计意见，后任注册会计师通过本期测试发现期初余额存在重大错报的，应当提请被审计单位告知前任注册会计师；必要时，可要求被审计单位安排三方会谈。前后任会计师未达成一致意见，被审计单位也不同意进行期初差错调整的，应考虑发表非无保留意见，但应注意措辞不要引起不必要的争议。

（三）在某些情况下，导致前任注册会计师发表非无保留意见的事项可能与对本期财务报表发表的意见既不相关也不重大。例如，上期存在范围限制，但在本期导致范围限制的事项已得到解决，则应根据获取审计证据的情况考虑在本期消除非无保留意见。

重磅突发!会计师事务所和评估机构取消证券业务资格限制!开启备案模式！

亮点：

第九条 证券服务机构从事证券服务业务，应当在签订服务协议之日起 10 个工作日内向中国证监会备案，报送下列材料：

（一）证券服务机构备案表；

（二）证券服务机构营业执照及执业许可、注册或备案文件；

（三）证券服务机构及其从业人员近三年因执业行为受到刑事处罚、行政处罚、监督管理措施、自律监管措施、纪律处分及行业惩戒的情况；

（四）中国证监会规定的其他材料。

证券服务机构实际从事证券服务业务时间早于签订服务协议时间的，应当在实际从事证券服务业务之日起 10 个工作日内向中国证监会备案。

第十条 会计师事务所、资产评估机构从事证券服务业务向中国证监会备案，除了提交本规定第九条规定的备案材料外，还应当提交下列材料：

（一）质量控制制度、内部管理制度及执行情况说明；

（二）截至备案上月末注册会计师、资产评估师情况；

（三）截至备案上月末合伙人（股东）情况；

（四）上一年度财务报表审计报告；

（五）职业保险保单复印件（如有）。

2019年12月28日，修订后的《证券法》经第十三届全国人大常委会第十五次会议审议通过，将于2020年3月1日起施行。

新证券法的规定；

第 一百六十条会计师事务所、律师事务所以及从事证券投资咨询、资产评估、资信评级、财务顾问、信息技术系统服务的证券服务机构，应当勤勉尽责、恪尽职守，按照相关业务规则为证券的交易及相关活动提供服务。从事证券投资咨询服务业务，应当经国务院证券监督管理机构核准；未经核准，不得为证券的交易及相关活动提供服务。

从事其他证券服务业务，应当报国务院证券监督管理机构和国务院有关主管部门备案。

第二百一十三条会计师事务所、律师事务所以及从事资产评估、资信评级、财务顾问、信息技术系统服务的机构违反本法第 一百六十条第二款的规定，从事证券服务业务未报备案的，责令改正，可以处二十万元以下的罚款。证券服务机构违反本法第 一百六十三条的规定，未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，并处以业务收入一倍以上十倍以下的罚款，没有业务收入或者业务收入不足五十万元的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款； 情节严重的，并处暂停或者禁止从事证券服务业务。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以二十万元以上二百万元以下的罚款。