先看一下几个文件的原文：

国家税务局

关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定

1988年10月24日，国家税务局

一、关于城市、县城、建制镇、工矿区范围内土地的解释

城市、县城、建制镇、工矿区范围内土地，是指在这些区域范围内属于国家所有和集体所有的土地。

二、关于城市、县城、建制镇、工矿区的解释

城市是指经国务院批准设立的市。

县城是指县人民政府所在地。

建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。

工矿区是指工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立建制镇的大中型工矿企业所在地。工矿区须经省、自治区、直辖市人民政府批准。

三、关于征税范围的解释

城市的征税范围为市区和郊区。

县城的征税范围为县人民政府所在的城镇。

建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。

城市、县城、建制镇、工矿区的具体征税范围，由各省、自治区、直辖市人民政府划定。

四、关于纳税人的确定

土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。

五、关于土地使用权共有的，如何计算缴纳土地使用税

土地使用权共有的各方，应按其实际使用的土地面积占总面积的比例，分别计算缴纳土地使用税。

六、关于纳税人实际占用的土地面积的确定

纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积，尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。

七、关于大中小城市的解释

大、中、小城市以公安部门登记在册的非农业正式户口人数为依据，按照国务院颁布的《城市规划条例》中规定的标准划分。现行的划分标准是：市区及郊区非农业人口总计在50万以上的，为大城市；市区及郊区非农业人口总计在20万至50万的，为中等城市；市区及郊区非农业人口总计在20万以下的，为小城市。

八、关于人民团体的解释人民团体是指经国务院授权的政府部门批准设立或登记备案并由国家拨付行政事业费的各种社会团体。

九、关于由国家财政部门拨付事业经费的单位的解释

由国家财政部门拨付事业经费的单位，是指由国家财政部门拨付经费、实行全额预算管理或差额预算管理的事业单位。不包括实行自收自支、自负盈亏的事业单位。

十、关于免税单位自用土地的解释

国家机关、人民团体、军队自用的土地，是指这些单位本身的办公用地和公务用地。

事业单位自用的土地，是指这些单位本身的业务用地。

宗教寺庙自用的土地，是指举行宗教仪式等的用地和寺庙内的宗教人员生活用地。

公园、名胜古迹自用的土地，是指供公共参观游览的用地及其管理单位的办公用地。

以上单位的生产、营业用地和其他用地，不属于免税范围，应按规定缴纳土地使用税。

十一、关于直接用于农、林、牧、渔业的生产用地的解释

直接用于农、林、牧、渔业的生产用地，是指直接从事于种植、养殖、饲养的专业用地，不包括农副产品加工场地和生活、办公用地。

十二、关于征用的耕地与非耕地的确定

征用的耕地与非耕地，以土地管理机关批准征地的文件为依据确定。

十三、关于开山填海整治的土地和改造的废弃土地及其免税期限的确定

开山填海整治的土地和改造的废弃土地，以土地管理机关出具的证明文件为依据确定；具体免税期限由各省、自治区、直辖市税务局在《土地使用税暂行条例》规定的期限内自行确定。

十四、关于纳税人使用的土地不属于同一省（自治区、直辖市）管辖范围的，如何确定纳税地点

纳税人使用的土地不属于同一省（自治区、直辖市）管辖范围的，应由纳税人分别向土地所在地的税务机关缴纳土地使用税。

在同一省（自治区、直辖市）管辖范围内，纳税人跨地区使用的土地，如何确定纳税地点，由各省、自治区、直辖市税务局确定。

十五、关于公园、名胜古迹中附设的营业单位使用的土地，应否征收土地使用税

公园、名胜古迹中附设的营业单位，如影剧院、饮食部、茶社、照相馆等使用的土地，应征收土地使用税。

十六、关于对房管部门经租的公房用地，如何征收土地使用税

房管部门经租的公房用地，凡土地使用权属于房管部门的，由房管部门缴纳土地使用税。

十七、关于企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园自用的土地，可否免征土地使用税

企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园，其用地能与企业其他用地明确区分的，可以比照由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地，免征土地使用税。

十八、下列土地的征免税，由省、自治区、直辖市税务局确定

1．个人所有的居住房屋及院落用地；

2．房产管理部门在房租调整改革前经租的居民住房用地；

3．免税单位职工家属的宿舍用地；

4．民政部门举办的安置残疾人占一定比例的福利工厂用地；

5．集体和个人办的各类学校、医院、托儿所、幼儿园用地。

财政部 国家税务总局 

关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知 

财税[2006]56号             2006-04-30

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

财政部 国家税务总局

二○○六年四月三十日

财政部 国家税务总局

关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知

财税[2017]29号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，西藏、宁夏自治区国家税务局，新疆生产建设兵团财务局：

　　经研究，现将承租集体土地城镇土地使用税有关政策通知如下：

　　在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。

财政部 国家税务总局

2017年3月31日

关注一下：

有人说，这个财税【2017】29号文，规定得既简单、又明确，适用领域也不大，说的很清楚嘛，还有什么好解读的？

实际上，土地使用税的纳税人问题，是比较复杂的问题。文件之外的东西，远比文件之内的有意思。

本文件其核心表述：

山东省济宁市某经济开发区2014年9月将村里的集体建设用地租给镇政府土地管理办公室，土地管理办公室再将这块转租给A公司，A公司出资成立项目公司B公司来开发该地块，然后土地管理办公室和A公司、B公司一起签定补充协议，约定A公司承租的土地权利及履约责任由项目公司B公司来承继，B公司开发建设商业楼用于出租，赚取租金。

　　如何确定这个经济关系中的土地使用税纳税义务人？我找到了有关土地使用税的三个权威部门发文，按时间顺序排列如下：

　　好了，照15号文来理解，“拥有国有或集体土地使用权的单位或个人”为纳税人，那么，村经济联合社拥有集体土地使用权，故村经联社是纳税义务人。

　　29号文一来，规定纳税人为直接承租人，按回上面的例子，直接承租人是镇政府土地管理办公室，A公司、B公司都是间接承租人，政府机关得去交税？

按此文件规定：某单位或个人，租赁集体建设用地后，由直接租赁的该单位或个人缴纳土地使用税，而不是由土地的所有者——比如村委会缴纳；也不是由再次租赁者（或者说是土地实际使用者缴纳）。

财税文件这样规定，有没有法律上的道理呢？

我认为，是有问题的。

《土地使用税暂行条例》第2条规定“使用土地的单位和个人为纳税人” 。

1988年，国税地字【1988】15号文解释：“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳”。——这个文件从另一个角度定义了纳税人：“拥有土地使用权”。但它并没有解释：“什么叫拥有土地使用权”。

结论，从法定规则上理解，土地使用税：纳税人是使用土地的人，或者拥有土地使用权的人。

但按财税【2017】29号文的规定，此时只按“直接承租”来判定，这并不符合《暂行条例》的规则。虽然看起来在实务中一般是一致的。

先看一般情况：村委会把土地出租给某人，收取租金。谁拥有土地使用权？谁在使用土地？

有人认为：村委会拥有土地的所有权和使用权，出租挣钱的行为，也是一种使用土地的行为。

这是不正确的。

出租是对使用权的让渡行为，是一种“权力转让”行为，而非“使用”行为。不能认为村委会在使用土地。

双方通过租赁合同，约定在租期内让渡使用权，由承租方使用、占用土地。所以，出租后，村委会就不再拥有土地使用权，而由承租方拥有了土地使用权。并且土地也变成了由承租方使用。

不要以为没有取得《土地使用权证》就不拥有土地使用权。只要签定租赁合同，就代表你拥有了土地的使用权，其它单位或个人想挤进来，你都有权让他滚出去。

从这个角度来理解，本文件的规定是合理的。谁承租土地，谁就拥有土地使用权，谁就在使用土地，那么，就该由谁交土地使用税。仿佛与《暂行条例》是一致的。

但是，如果这个承租者，又把租来的土地给转租出去了呢？

此时再按这个财税【2017】29号文来分析，就有问题了。因为29号文把直接承租者认定为纳税人，而没有考虑这个直接承租者有没有实际上使用土地。

按《暂行条例》的规定，土地使用税的纳税人是实际使用土地的人，不论土地转租多少次，都由实际的使用人纳税。

严格按财税【2017】29号文执法就会导致，不管你把租来的土地如何处理，只要你是“直接从集体经济组织承租土地的”的单位或个人，按财税【2017】29号你就是纳税人。

可见，这个表述实际上是修改了《暂行条例》对纳税人的判断标准，不以是否使用土地、是否拥有使用权来判断。而以“承租行为”来判断。

以前，2006年，财政部和税务总局曾发布过财税[2006]56号文，该文件对于集体土地使用税纳税人的认定规则也是“实际使用”。

如果这个56号文与29号文在对具体行为进行判断时，形成了矛盾，按新法优于旧法的原则，纳税义务人就成了第 一次承租土地的单位或个人。

正常的理解是条例高于部门规章、新法优于旧法的原则。

按29号文的理解，实务中可能产生一些争议，比如：

村委会把破产的社队企业的土地租给甲搞加工，但甲也经营不起走，就转租给乙，乙将其开垦用于种菜。

那么，这块地征不征土地使用税？

正常理解，乙作为土地实际使用者，是纳税人，其将土地直接用于农业生产，应免税。（《暂行条例》规定，直接用于农业生产的土地，免税。）

按29号文，甲作为直接租地者，是纳税人，而甲并没有种菜，不排除因此而与税务机关产生争议，税务认为，纳税人甲将土地用于出租，没有直接用于农业生产，不能对甲免税。而乙不是纳税人，纳税问题与乙及其行为无关。

如果这样的话，其结果就是，很可能对一块农田征了土地使用税。这就与《暂行条例》的精神完全背离了。

在某些情况之下，把纳税人的判定标准，由“实际使用”，改为“直接承租”，可以让工作更简单，减少争议。但这种简单化，却可能牺牲了法定的标准，有时又会导致新的争议。

通过以上分析，得出结论：15号文的可操作性是非常强的，也是与暂行条例最为贴近的，土地使用税纳税义务人首 选产权方（拥有国有或集体土地使用权的单位或个人），找不到产权方的情况下（拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的）再看谁是管理者或土地实物的使用者，由代管人或实际使用人纳税；无法确认产权的（土地使用权未确定或权属纠纷未解决的），就看谁在实物使用，由实际使用人纳税。

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